2006年11月,国家税务总局发布了《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》,对年收入12万元以上的个人所得税纳税人的自主申报做了明确的规定。但三年的实践证明,该项制度并没有得到纳税人的普遍遵从。据财政部个人所得税课题研究组2009年6月发布的报告,2008年全国仅有240万人进行了自行申报,这个数据远远低于全国个人收
纳税人自主申报制度的民主性考察
从严格意义上分析,所谓纳税人自主申报,是指以纳税人通过申报来确定应纳税额为原则的确定方式。纳税人自主申报制度被很多国家采纳,如美国、日本、德国等。自主申报制度之所以盛行于发达国家,是因为它有着天然的民主属性:
(一)纳税人自主申报制度蕴含了深厚的民主意味。
纳税人自主申报制度是随着宪政运动在各国盛行而开始推行的。之前税收征管一般都是税务机关依税法运用查账、核定或者代扣代缴等方式征收税款。随着各国以控制公权力为要旨的宪政运动的兴起,以税务机关为主体的征管模式渐渐显现出与宪政运动格格不入的缺陷:在征纳双方的关系架构中,双方的地位严重失衡。税务机关公权力由于没有纳税人的监督而有扩张之势,即使在税务机关征管错误时,纳税人所能寻求的也仅是事后救济。自主申报制度的优点在于从法律效力上认可纳税人的申报纳税行为并确定纳税义务的制度(不真实的申报除外),这从理论上突破了纳税义务受制于行政行为的窠臼,把纳税人置于税收法律关系的中心地位,具有抗衡和监督税务机关征税行为的作用。可以说,纳税人自主申报纳税是宪政理念在税法中的具体体现。
(二)自主申报制度倡导了纳税人的自主意识。
现代社会公民的内涵包含三个方面:主体性、道德自主性和拥有自己的私域。作为公民的下位概念,纳税人也同样具备以上三种特质。个体的主体性主张个体具有自主性以及个体之所以为主体的价值。其他个体或集体(如社会、国家)必须对其价值给予高度的重视。公民主体性地位的确立,确立了国家不能吞并公民所有自由的原则。马歇尔认为,公民主体地位的确立是公民政治权利出现的必要基础,因为公民只有被确认为自主的能动者,个人在政治上能够承担责任的看法才顺理成章。自主申报制度就是倡导纳税人自主意识,鼓励纳税人了解税法、合理判断自己的纳税义务和法律责任。当下中国,很多公民对自主申报制度有抵触情绪,缘由就在于纳税人在不了解自主申报制度的前提下放大了对这项制度的隐忧――暴露自己的财产会引来税务机关的征缴。其实,这项制度给纳税人带来的不仅仅是个人自主性,更为重要的是赋予了纳税人与征税机关同等适用税法的能力,即真实的申报就可以立即产生法律效力,这对于纳税人而言是极其重要的。
纳税人自主申报制度推行的相关制度构建
与自主申报制度配套制度的构建直接关系到该项制度施行的效果。在当下中国,笔者认为要达致良好的运行效果,应从以下方面着手:
首先,明确自主申报制度的立法理念:关注纳税人的自主性、税务机关应公平征收、减少征管误差。就合法的纳税人而言,自主申报非但不会像人们所担心的那样增加负担,相反会减少税务机关征管的误差,把征税权力转移到对纳税人有利的方向;就有避税或者偷税动机的纳税人而言,自主申报制度会对其形成一种引而不发的威慑,它会与征税机关核定检查等征管方式一起形成立体化的监控体系。因此,自主申报制度对合法纳税人不会形成任何负面影响,相反会对纳税人的不法行为形成有力的威慑,达致社会的公平目标。
其次,完善纳税人自主申报的法律责任制度。一项制度如果没有责任相配套,这项制度的刚性就会大大削弱,并会引发道德风险。《中华人民共和国税收征收管理法》第62条对纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的法律责任做出了规定。第63条对纳税人经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的偷税行为的法律责任做出了规定。综观上述责任条款,一是条文比较粗略,对于自主申报行为的划分不够科学:把自主申报的违法行为分为不按期申报、拒不申报和虚假申报。其实在现实操作中,不按期申报和拒不申报很难区分,因此把两者划分开来人为增加了执法的难度;二是责任太轻。现行税法对于不按期申报的行为仅由税务机关责令限期改正,处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。这一责任条款中规定的违法成本显然太低,应该贯彻申报自主、责任严格的原则增加责任刚性,以保证税法的权威性和严肃性。
再次,重视纳税人的平等对待权。所有的纳税人在法律和道德上都是平等的主体,他们有权要求税务机关给予平等的对待。纳税人只应就其纳税能力承担纳税义务(量能负担原则),不接受纳税能力以外的任何差别。如1985年加拿大公布的《纳税人权利宣言》规定,纳税人有权期望政府执行税法的一致性(无歧视性),并对那些试图逃避纳税义务的人保持严肃性。
纳税人的平等对待权有两方面的含义:一是征税机关必须对相同的情况作出相同的处理,否则必须说明理由。其重要意义就是在于税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求,以实现纳税人之间的负担公平。二是征税机关必须对于不同的情况作出不同的处理。这是实质正义的要求。比如很多国家赋予了纳税人申请减免税、退税的权利,就是纳税人平等对待权的实质正义的体现。
平等对待权是纳税人一项重要的权利,但是在中国税法立法和执法的过程中,该项权利并没有得到应有的重视,就个人所得税自主申报而言,工薪阶层与其他两个个人所得税纳税人阶层――个体工商业户、私营业主相比,在权利的享有和税收对待上有很大的差别,主要体现在:一是工薪阶层的收入因为是有单位发放,所以征管的重点放在此。个人所得税税收收入近年来增速很快,2004年增长的速度为102%,从2005年至今也平均有30%以上的增幅,其中工薪阶层的贡献是最为巨大的。与之相比照,其他个人所得税纳税人所受到的监管相对较松;二是工薪阶层纳税人适用固定的生计费扣除,在我国是2000元,而其他的纳税人以实际费用支出作为扣除额,就是包括企业员工工资也是据实扣除。扣除费用额的不同造成了实质上的不公平。就是这样的不公平造成了工薪阶层的失衡心理,对自主申报制度采取消极对待的态度。
因此,为提高纳税人对自主申报制度的遵从度,笔者提出了工薪阶层纳税人的权利。谋求工薪阶层和其他所得税纳税人的平等对待权。我国在完善纳税人平等对待权方面还任重道远。笔者认为完善的对策可从个人所得税征管方面入手,树立纳税人的纳税能力的差别是税收负担不同的唯一原因的立法理念,推行综合所得征税模式,对纳税人的费用扣除多考虑地域因素,普遍适用自主申报制度,这样才能消除某一阶层纳税人对于制度的抵触情绪,达到法律面前人人平等的法制状态。(作者单位:中南财经政法大学)
